Emissione note credito in caso di procedure concorsuali.

E’ probabilmente la volta buona. Dopo le numerose modifiche alla disciplina delle note di variazione IVA contenuta nell’articolo 26, commi 2 e seguenti, del DPR n. 633 del 1972, questa volta all’intervento legislativo segue la Circolare esplicativa dell’Amministrazione Finanziaria, la numero 20 del 29 dicembre 2021. La norma, che per espressa previsione troverà applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, diventa definitivamente realtà. 

Non dimentichiamoci che, con una formulazione analoga a quella introdotta dall’articolo 18 del Decreto-Legge 25 maggio 2021, n. 73, con l’articolo 1, commi 126 e 127, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 si era già tentato di anticipare al momento di apertura della procedura concorsuale la possibilità di emettere la nota di credito e, dunque, di portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione in diminuzione, in tutti i casi in cui il mancato pagamento sia connesso a procedure concorsuali. Norma mai entrata in vigore, immediatamente abrogata dall’articolo 1, comma 567, lettera d), della Legge 11 dicembre 2016, n. 232. 

Sotto il peso della giurisprudenza unionale, disposizione espressamente censurata dalla Corte di Giustizia UE (sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16), mal conciliandosi con l’eccessiva durata delle procedure concorsuali, l’articolo 18 del DL n. 73 del 2021 corregge nuovamente il tiro e, modificando l’articolo 26 del DPR n. 633 del 1972, torna ad anticipare il momento di emissione della nota credito, tradizionalmente agganciato alla conclamata infruttuosità della procedura concorsuale. La novella introduce il nuovo comma 3-bis secondo il quale il cedente del bene o prestatore del servizio, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente sottoposto a procedura concorsuale, ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in diminuzione. 

Questa volta, a differenza del passato, il Legislatore si preoccupa di individuare la data a partire dalla quale la variazione può essere operata. Qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza quindi attenderne l’esito, ossia la data: della sentenza dichiarativa del fallimento; del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Di pari tale diritto è esercitabile dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti ovvero dalla data di pubblicazione nel Registro delle Imprese di un piano attestato. 

Nell’ambito della Circolare l’Amministrazione Finanziaria, facendo proprie le conclusioni della sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19, afferma in maniera condivisibile che l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulti preclusa al creditore che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente, così superando precedenti indicazioni in senso opposto (circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, paragrafo 2.a, nonché risoluzioni n. 155/E del 12 ottobre 2001, n. 89/E del 18 marzo 2002 e n. 195/E del 16 maggio 2008). 

Ai fini procedurali, in linea con il principio secondo il quale l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture di acquisto ricevute è subordinato all’esistenza di un duplice requisito in capo al cessionario/committente, ovvero che lo stesso sia in possesso della relativa fattura e che l’operazione sia divenuta esigibile, secondo l’Amministrazione Finanziaria in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali: 

la data a partire dalla quale è consentita l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa; 

la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si apre la procedura medesima. 

In quanto agli importi, la variazione in diminuzione sarà pari all’intero credito vantato, nel caso di fallimento e delle altre procedure concorsuali, ovvero alla sola quota di credito chirografario destinata a restare insoddisfatta, nel caso di concordato preventivo. 

Fermo restando il principio generale secondo il quale il cessionario o committente che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa, in base alla novella legislativa tale obbligo di registrare la nota di variazione emessa dal creditore non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a). Ne consegue che il curatore o commissario che riceve la nota di variazione non è tenuto ad annotare la corrispondente variazione e la procedura non è tenuta al versamento della relativa imposta. Tale obbligo, invece, permane in capo al cessionario/committente, negli accordi di ristrutturazione dei debiti e nei piani attestati. 

Nel caso in cui, successivamente all’apertura della procedura concorsuale, e quindi successivamente all’emissione della nota di variazione in diminuzione, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, secondo la disposizione di cui al comma 14, sorge l’obbligo di emettere una nota di variazione in aumento. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo, ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento effettuata.